Por Norberto A. Ruiz Vázquez

Introducción

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 93, fracción XXIII, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta[2], no se pagará el impuesto por la obtención de los ingresos derivados de las donaciones entre cónyuges, sin importar su monto.

Los cónyuges, para el Derecho Civil son las personas que contrajeron legalmente matrimonio. Así, como se advierte de la norma en análisis, solamente se reconoce un “tratamiento preferencial” para el impuesto sobre la renta[3] a un modelo “tradicional de familia”.

Por lo que respecta al concubinato, generalmente, para las legislaciones civiles de los Estados, éste es una relación de hecho que tienen dos personas, que sin estar casadas y sin impedimentos legales para contraer matrimonio, viven juntas, haciendo una vida en común por un período mínimo determinado o, bien, cuando reunidos los demás requisitos, tengan hijos en común. Esta relación de hecho genera derechos y obligaciones similares (sino es que iguales) a los que tienen las personas unidas en matrimonio. Sin embargo, para la Ley del ISR, cualquier donación realizada entre concubinos estará gravada, salvo que aplique la exención general para donativos establecida en el inciso c) de la fracción XXIII del artículo 93 de la Ley.

Al respecto, vale la pena recordar que, las personas físicas residentes en México están obligadas al pago del ISR por los ingresos que obtengan acorde a lo dispuesto en el Título IV de la Ley del ISR. Cuando se percibe un donativo, se obtiene un ingreso por adquisición de bienes, cuyo ISR correspondiente debe determinarse y pagarse acorde a los Capítulos V y XI de ese Título.

Amparo por subinclusión y discriminación

Hace aproximadamente dos años, una contribuyente, persona física residente en México, cuestionó la constitucionalidad del artículo 93, fracción XXIII, inciso a) de la Ley del ISR a través de un juicio de amparo indirecto, debido a que recibió en donación de parte de su concubino un inmueble por el que tuvo que pagar el ISR correspondiente. En el medio de defensa argumentó, entre otras cuestiones, que la disposición de referencia era contraria a los principios de protección estatal a la familia, equidad tributaria, igualdad y no discriminación.

El Juez de Distrito concedió el amparo y eliminó de la esfera jurídica de la quejosa la norma en cuestión. En esencia, el juzgador consideró que los concubinos pueden ser equiparados con los cónyuges, ya que las disposiciones legales civiles sobre el matrimonio también aplican para el concubinato. Por ello, a los concubinos no se les deben negar los mismos derechos y obligaciones, incluyendo los beneficios fiscales. El Juez afirmó que la disposición impugnada es inconstitucional por ser "subinclusiva", al otorgar beneficios fiscales solo a los cónyuges y excluir a los concubinos sin una justificación objetiva o razonable.

El Presidente de la República interpuso recurso de revisión y, finalmente, el asunto llegó a la (hoy extinta) Segunda Sala de la SCJN y se turnó como ponente al Ministro Alberto Pérez Dayán.

El proyecto de sentencia fue listado para la sesión del 14 de febrero de 2024, en la cual se proponía otorgar el amparo a la quejosa. Sin embargo, antes de que se llevara a cabo la sesión, la autoridad desistió del recurso de revisión, lo que impidió que el proyecto fuera votado y, probablemente, que se generara un precedente obligatorio por jurisprudencia en favor de los contribuyentes. El desistimiento tuvo como consecuencia que la sentencia favorable del juez quedara firme.

Proyecto de la SCJN

En el proyecto de sentencia se propuso calificar los diversos agravios del Presidente de inoperantes e infundados. La mayoría de los razonamientos expresados en el proyecto son lo que usualmente solemos encontrar en las sentencias de la SCJN en los que se analiza una cuestión tributaria y no tienen relevancia doctrinaria, salvo uno que me llamó particularmente la atención: el análisis de la constitucionalidad de una norma tributaria con base en un escrutinio estricto al estar vinculada una categoría sospechosa de las previstas en el artículo 1° de la CPEUM, esto es, el estado civil de las personas.

Desde hace varia años, la jurisprudencia de la SCJN ha sido constante en determinar que cuando se analiza la regularidad constitucional de una disposición fiscal, la intensidad del escrutinio es flexible, laxa o poco estricta. Lo anterior toda vez que, según la Corte, el legislador cuenta con una amplísima libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que, para no vulnerar su libertad política, las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores.

Usualmente la SCJN hace mano del principio de proporcionalidad[4] y pondera si la medida legislativa sujeta análisis transgrede o no los principios tributarios, los cuales cada vez están más restringidos en cuanto a su alcance protector.

El escrutinio poco estricto, en palabras de la SCJN, se limita a verificar que la norma persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida; en determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo de idoneidad y que exista correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa. La elección del medio para cumplir esa finalidad no conlleva exigir al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad).[5]

Por el contrario, se debe utilizar un escrutinio estricto cuando la norma utiliza o se vincula con alguna de las categorías sospechosas previstas en el artículo 1° de la Constitución (por ejemplo religión, preferencia sexual o estado civil). Este tipo de escrutinio implica lo siguiente:

1)      Debe evaluarse si la distinción basada en una categoría sospechosa responde a un propósito imperioso desde una perspectiva constitucional. A diferencia de un escrutinio ordinario, no basta con que la finalidad sea constitucionalmente aceptable; es necesario que persiga un objetivo de relevancia constitucional, i.e., que proteja un mandato de rango constitucional;

2)      Debe analizarse si la distinción legislativa está estrechamente vinculada con la finalidad constitucionalmente imperiosa. La medida debe estar totalmente encaminada a la consecución de la finalidad, sin que se considere suficiente que esté potencialmente conectada con tales objetivos; y

3)      La distinción legislativa debe ser la medida menos restrictiva posible para conseguir efectivamente la finalidad imperiosa desde el punto de vista constitucional.[6]

En el caso concreto, para analizar la constitucionalidad del artículo 93, fracción XXIII, inciso a) de la Ley del ISR, el Ministro Pérez Dayán proponía tomar en cuenta la tesis aislada 1a. CLXXIX/2016 (10a.), en la cual la Primera Sala indicó que, la igualdad o distinciones de condiciones entre los cónyuges y los concubinos pertenecen a la categoría de estado marital, por lo que las normas que las establezcan deben ser objeto de escrutinio estricto para determinar su constitucionalidad.

El proyecto señalaba que, ni el beneficio meramente fiscal de la exención ni el principio de generalidad que rige en materia tributaria pueden justificar, por sí mismos, la constitucionalidad de una exención establecida por el legislador a partir de una categoría sospechosa, como lo es el estado civil, concretamente, el carácter de cónyuges.

Así, el proyecto confirmaba la sentencia del Juez de Distrito y concedía la protección constitucional al estimar que la distinción de trato entre cónyuges y concubinos para efectos de la exención del ISR transgrede el principio de igualdad y no discriminación.

Conclusión

Como se comentó al inicio, el proyecto no se discutió por la (hoy extinta) Segunda Sala de la SCJN, toda vez que la autoridad se desistió de su recurso. No sabemos con certeza cómo hubieran votado el resto de los ministros y si se hubiera generado una jurisprudencia por precedente favorable para los contribuyentes.

En mi opinión, la sentencia del Juez de Distrito y lo propuesto en el proyecto tienen muy buenas bases argumentativas, por lo que no se debe descartar que en un futuro otros contribuyentes vuelvan a cuestionar la regularidad constitucional de esta norma. Claro está, que serán otros tiempos, y no sabemos cómo los ministros y jueces escogidos por voto popular vayan a estudiar estos asuntos.

[1] Maestro en Derecho Fiscal. Socio del área fiscal de Matus, Ruiz & Asociados, S.C.

[2] En lo subsecuente Ley del ISR.

[3] En lo subsecuente ISR.

[4] Nos referimos al principio de proporcionalidad jurídica y no de proporcionalidad tributaria.

[5] Jurisprudencia 2a./J. 11/2018 (10a.)

[6] Jurisprudencia P./J. 10/2016 (10a.)

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